2020年至2022年行政诉讼中税务机关败诉案件分析报告
2023-11-06
前言：
k8凯发天生赢家·一触即发律师事务所税法服务与研究中心自2018年起连续五年搜集公开的税务行政诉讼裁判文书进行整理、分析并撰写中国税务行政诉讼大数据分析报告，每年都有不到一成的税务行政诉讼案件以税务机关败诉结案。败诉案件在全部案件中占比不大，但却非常重要，因此税法学学界和实务界都希望能够进一步了解和分析这类案件的相关情况，税务机关也迫切希望进一步提升依法治税的能力。为此，我们特对2020年到2022年三年，税务机关败诉的中国税务行政诉讼案件进行了专项数据提取和案情分析，提出我们的看法和观点，希望与业界共同交流探讨。
我们共搜集到裁判于2020年到2022年三年的税务行政诉讼裁判文书1341份[1]，经合并同案文书后共获得税务行政诉讼案件992起，其中以税务机关败诉结案的案件共75起，占全部案件比例为7.56%。本文的数据和分析均基于该75起案件的裁判文书。
一、2020年到2022年三年税务机关败诉的税务行政诉讼案件基本情况
（一）案件争议事由
如上图所示，裁判于2020年到2022年，以税务机关败诉结案的税务行政诉讼案件，其争议事由由多到少依次是：行政处罚、应缴未缴补税（以《税务处理决定书》、《限期缴纳税款通知书》等文书为载体）、社会保险费征收、出口退税以外的其他退税、政府信息公开、税收保全和强制执行、出口退税、日常征税、税收优惠、税务举报、司法拍卖、税务登记和其他不作为。其中，行政处罚、应缴未缴补税、社会保险费征收、其他退税四项合计占全部案件的超过七成。
而裁判于2020年到2022年的全部税务行政诉讼案件，其争议事由由多到少依次是：行政处罚、政府信息公开、应缴未缴补税、税务举报和社会保险费征收，占比合计亦接近七成。
根据上述数据，结合案件具体情况，可以得出以下结论：
1.税务机关（尤其是稽查局）做出的行政处罚决定、税务机关（尤其是稽查局）做出的《税务处理决定书》，以及社会保险费征收引发的税务行政诉讼案件不但数量最多，而且税务机关败诉的情形也最多。
2.政府信息公开和税务举报争议虽然引发的税务行政诉讼案件量比较大，但绝大部分案件均以税务机关胜诉结案。尤其是2021年和2022年以来，公开的税务行政诉讼案件中未出现税务机关败诉的政府信息公开争议案件，2022年未出现税务机关败诉的税务举报争议案件。
3.因退税（不含出口退税）争议引发的税务行政诉讼案件，案件整体占比不大，但败诉案占比较高，是税务机关败诉风险最高的案件类型，应当引起高度重视和专项研究。
（二）案件的一审被告类型
如上图所示，裁判于2020年到2022年，以税务机关败诉结案的税务行政诉讼案件，其一审被告，也即被诉行政行为的主体，由多到少依次是：省以下税务局或分局，占56%；稽查局，占33.3%；税务所，占6.7%；省级税务局，占2.7%；国家税务总局，占1.3%。
而裁判于2020年到2022年的全部税务行政诉讼案件，其一审被告类型依次是：省以下税务（分）局，占比69%；稽查局，占21%；省级税务局和税务所，占4.5%和4.3%；国家税务总局，占1.2%。
根据上述数据，结合案件具体情况，可以得出以下结论：
1.税务所作为数量最多的税务机关，其执法行为引发税务行政诉讼案件的概率很小，但一旦引发了税务行政诉讼，其败诉风险高于平均值。
2.省以下税务局的数量仅次于税务所，也是执法行为引发税务行政诉讼案件最多的税务机关，占全部案件的比例接近七成，但省以下税务局败诉风险略低于全部税务机关的平均值。
3.稽查局在全部税务机关中的数量占比并不高，但稽查局执法引发的税务行政诉讼案件数量却相对较多，因此稽查局执法行为引发税务行政诉讼的概率较大，而这类以稽查局为一审被告的税务行政诉讼案件败诉风险也显著高于平均值，因此，稽查局是执法风险和败诉风险都较高的税务机关类型，应在依法行政方面加大力度。
4.省级税务局数量很少，但其执法引发税务行政诉讼案件的却并不少见，其案件数量与涉税务所的案件相当，但败诉风险最小，执法相对规范。
5.以国家税务总局为一审被告的税务行政诉讼案件绝大部分是政府信息公开争议和税务举报争议，近三年来这两类案件均以国家税务总局胜诉或原告撤诉结案。2022年1起因应缴未缴补税引发行政复议的税务行政诉讼案件，以国家税务总局败诉结案，该案被评选为2022年“年度影响力税务司法审判案例”，争议焦点是税务行政复议管辖权。可见，涉国家税务总局的案件较多，类型相对单一，一般来说败诉风险不大，但遇特殊类型案件仍有一定败诉风险。
（三）税务机关败诉原因
如上图所示，裁判于2020年到2022年，以税务机关败诉结案的税务行政诉讼案件，其败诉原因由多到少依次是（部分案件败诉涉及多个原因）：事实认定不清或（且）证据不足，占32%；适用法律错误，占22%；程序违法或有瑕疵，占21%；不作为，占13%；明显不当，占4%；违背正当程序，占4%；超越法定职权，占3%；违反规定，占1%。其中，事实认定不清或（且）证据不足、适用法律错误、程序违法或有瑕疵，合计占比近八成，是导致税务机关败诉的最主要原因。
根据《中华人民共和国行政诉讼法》及相关法规和司法解释，行政行为认定事实清楚、证据确凿、符合法定程序、适用法律正确的，应驳回相对人方的诉讼请求。反之，行政行为主要证据不足的、适用法律、法规错误的、违反法定程序的（包括违背正当程序原则）、超越法定职权、明显不当的，应判决撤销或部分撤销被诉行政行为。虽未违反法定程序，但违反正当程序原则的，人民法院也判决撤销或部分撤销。人民法院查明税务机关不履行法定职责的，判决在一定期限内履行。
对税务机关因事实认定不清或（且）证据不足败诉的案件进行案由分析后可得下图：
税务机关因事实认定不清、证据不足败诉的案件特征鲜明，绝大部分发生在在行政处罚和应缴未缴补税争议中，这两类案件通常以稽查局制发的《税务行政处罚决定书》和《税务处理决定书》为载体。
对税务机关因适用法律、法规错误而败诉的案件进行案由分析后可得下图：
税务机关适用法律、法规错误而败诉的案件中，最多的案由是出口退税以外的其他退税争议，例如二手房交易未成就后的退税、认为应享受税收优惠而申请的退税、因对赌失败申请退税等各类日常性的退税事宜。被评为2020年“年度影响力税务司法审判案例”的刘玉秀诉国家税务总局北京市西城区税务局案就是其中的一个典型案例。其次，行政处罚、应缴未缴补税和政府信息公开案件也常因税务机关适用法律、法规错误而败诉。但税务机关败诉的政府信息公开案件都发生在2020年，2021和2022年未出现税务机关败诉的政府信息公开案件。
对税务机关因违法法定程序而败诉的案件进行案由分析后可得下图：
税务机关违反法定程序而败诉的案件，大部分由税务行政处罚引发，包括偷税的行政处罚、出口退税的行政处罚、虚开发票的行政处罚以及未代扣代缴个人所得税的行政处罚等。除此之外，应缴未缴补税、政府信息公开、出口退税以外的其他退税引发的税务行政诉讼也常发生税务机关违反法定程序的情形。
根据上述数据，结合案件具体情况，可以得出以下结论：
1.税务机关在搜集证据、认定事实方面仍是最主要的短板，尤其在税务稽查案件中，由于涉及到较为复杂的事实认定和证据搜集，稽查局如采取模式化、流水线式的操作很难满足个案的具体要求，而《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》也是最容易因认定事实不清、证据不足被法院行政诉讼程序撤销的两类文书。
2．税务机关作为执法机关，在适用法律法规方面仍有提升空间，突出体现在纳税人申请退税（非出口退税）的案件中。税务机关从执法风险考虑，对于退税非常谨慎，退税尺度偏严，而现有《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、法规对于退税的规定简单、粗陋，导致部分不予退税决定被法院认为不合情理，判定为适用法律、法规错误除，应引起税务机关的高度重视。此之外，税务行政处罚和追缴税款的决定，也常因为适用法律、法规错误而败诉。
3.税务机关办案中对法定程序的遵循仍有提升空间，尤其是在做出了行政处罚决定的税务稽查案件中。虽然近年来，随着依法治税意识和能力的不断提升，税务机关不断从制度建设和执法监督两个方面规范税收执法程序，但仍有超过五分之一的败诉案件存在程序违法。
二、税务机关败诉的税务行政诉讼案件原因分析
（一）各级税务干部法治思维和法治能力仍有待加强。
行政法官一般来说是行政法专业人士，对于税收执法所依据的单行税法、税收程序法和相关规则等并不十分了解。在行政诉讼案件审理中，行政法官会首先以行政法，包括《行政处罚法》、《行政强制法》、《行政许可法》等行政程序法和依法行政的基本原则、基本要求等作为衡量税收执法行为合法性和适当性的标准。虽然法官同时也会在办案中学习和了解与案件相关的税收法律、法规，参照规章，参考规范性文件的规定，但如果案涉的税收执法行为，明显与行政法的要求不符，极易引发法官质疑。而税务机关和税务干部在日常工作中主要依据单行税法、税收程序法和税收规范性文件，对于行政法的基本原则、基本要求和《行政处罚法》等行政程序法比较陌生。行政法官和税务干部在专业技能和知识储备上存在明显差异。
例如在偷税的认定上，《税收征管法》只规定了偷税的几种行为表现，并未就行为人的主观状态做出规定，很多税务领导和干部据此认为，偷税无需以主观故意为构成要件，而北京法院的行政法官认为“当事人的主观故意系认定偷税行为的必要构成要件”[2]，导致相关案件中税务机关败诉。
再如在举证责任分配上，《行政诉讼法》规定，行政机关要就所作行政行为的合法性和适当性承担全部举证责任，但在实际的税务工作中，税务机关通常要求“纳税人自证清白”。由于现行的税收管理方式是纳税人自主核算自主申报纳税，税务机关并不掌握纳税人的相关涉税情况，在稽查案件办理中高度依赖纳税人提供证据资料来核实纳税人的税法遵从情况。但税务机关一旦查清案件事实并做出处理决定，举证责任就转移到了税务机关一方，税务机关必须在行政诉讼中证明自己的行政行为合法、适当。而很多税务机关由于对行政法和行政诉讼法了解不多，无法认识到其中差异和变化。
又如《税收征管法》税收程序法律、法规和关于税务稽查的规章均未规定在做出大额征税决定时必须告知纳税人相关的事实、证据、理由和法律依据等，并听取纳税人的陈述申辩意见。但在多个案例中，法院根据正当程序原则，认为行政机关在做出不利于相对人的行政决定前，应保障其陈述申辩权，进而判决税务机关败诉[3]。
（二）从制度层面和观念上，流水线式操作未给个案处理留下足够空间。
近年来国家税务总局高度重视规范执法流程，制定、完善了很多程序性规定。这些制度建设对于规范税收执法起到了很大也很积极的作用。但执法的高度规范化和流程化，也带来了一定程度的刻板化，虽然在大部分案件处理中都是恰当的，但遇个别特殊情形却不具有灵活性。
例如，纳税人已经在刑事审判程序中将税款上缴国库，而稽查局依然在正常进行的稽查程序结束后做出《税务处理决定书》，要求纳税人再次补缴税款和滞纳金，导致败诉[4]。
再如，稽查局已经召开了听证会听取纳税人的陈述申辩意见，但后期稽查局又补充调查并取得了新的证据，稽查局认为已经履行了听证程序，没有认识到新证据应当再次听取纳税人的陈述申辩意见，导致败诉[5]。
又如，纳税人相关资金一直存储于财政局账户，但税务机关仍按照常规做法计算加收滞纳金并从纳税人的财政局账户中强行扣划[6]。
此外，由于稽查局每天要处理大量的案件，而大多数案件其需要取证的材料是类似的，久而久之形成了相对固定的流水线式的取证模式。而遇到一些特殊个案时，税务干部常常意识不到应当如何针对具体情况进行取证，导致发生争议时被认为认定事实不清、证据不足。
（三）税法与行政法的整体性和协调性不足。
典型的如滞纳金是否可以超过税款本金的问题。在《行政强制法》中认为滞纳金是一种行政强制措施，因此规定滞纳金不能超过本金，但《税收征收管理法》认为滞纳金是纳税人占用国家税款的罚息，因此只与税款滞纳时间有关。税款滞纳金是否应当适用《行政强制法》关于滞纳金的规定，一直存在争议。在实践中，税务机关认为滞纳金性质不同于行政强制措施，一般不适用《行政强制法》，而每年也都有税务机关因此在税务行政诉讼中败诉。
此外，税务稽查工作主要依据的《税收征收管理法》等税法与《行政处罚法》和《行政强制法》等法律的之间也存在需要相互融合和协调的方面。税务稽查工作除了应遵循《税收征收管理法》等税收法律、法规、规章和规范性文件，还应遵循依法行政的基本原则和基本要求，如果涉及税务行政处罚还要遵循《行政处罚法》，税收保全和强制执行时还要遵循《行政强制法》。在实践中，除了以《税务行政处罚决定书》为载体的税务稽查案件在税务行政诉讼中常因程序违法败诉外，部分追缴税款的税务稽查案件，也因违背行政法上的正当程序原则而败诉。典型的如宁波亿泰控股集团股份有限公司、国家税务总局宁波市税务局第三稽查局税务行政管理（税务）案[7]。
三、改进税务机关依法行政工作的对策建议
（一）改变税务干部“师傅带徒弟”式的工作模式，除了重视直接依据的税收规范性文件以外，还要重视税收法律、法规、规章，以及税法以外的行政法专业知识，理解税法是行政法的分支，了解行政法基本理论和基本逻辑，用于指导具体工作，尤其是纳税人提出异议的特殊个案。
（二）国家税务总局更加重视税法与行政法的整合和协调，重视基层执法风险，在稽查案件办理、退税申请的办理、社会保险费征收等重点领域，通过制定和完善税收规范性文件，兼顾执法的规范化和灵活性，对于执法中遇到的个案和特殊情况，留下单独考量、个案处理的空间，主动融入行政法和依法行政的大框架。
（三）大力加强行政复议工作，充分发挥行政复议解决涉税争议主渠道作用，提升复议机关在复议程序中监督下级机关执法和纠错的积极作用，把存在执法风险、可能导致败诉的案件解决在行政诉讼之前。
注：该文已被2023年中国法学会财税法学研究会年会论文集收录，并在中国法学会财税法学研究会2023年年会暨第35届海峡两岸财税法学术研讨会上发表。
脚注：
[1]由于自2021年起裁判文书公开比例下滑，因此我们搜集到的税务行政诉讼裁判文书以裁判于2020年为主，占全部文书的比例达79.9%，裁判于2021年和2022年的文书仅占20.1%。
[2] 2018年“年度影响力税务司法审判案件”中的“北京中油国门油料销售有限公司诉北京市顺义区国家税务局案”（2017）京行申1402号
[3] 2020年“年度影响力税务司法审判案件”中的宁波亿泰案和九安昌平案
[4] 2019年“年度影响力税务司法审判案例”科嘉轻工机械制造有限公司诉国家税务总局益阳市税务局稽查局行政管理案（2019）湘0922行初63号
[5] 绍兴市越城区牌口士明砂石厂诉国家税务总局绍兴市税务局稽查局税务行政管理案（2018）浙06行终411号
[6] 2021年“年度影响力税务司法审判案例”：国家税务总局朔州市朔城区税务局与李岳山、尹海枝行政强制案（2020）晋06行终45号
[7] 2020年“年度影响力税务司法审判案例”
作者：k8凯发天生赢家·一触即发税法服务与研究中心
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