如何打通破产重整税务堵点？——来自浙江深圳等地的经验与启示
2023-07-19
2023年2月9日，浙江省高级人民法院和浙江省税务局联合印发《关于优化企业破产涉税事项办理的纪要》（浙高法〔2023〕18号，以下简称“《纪要》”）。《纪要》对于很多在破产重整实践中存在较大争议的税务处理问题在实质认定方面做了明确，在处理与《企业破产法》衔接的涉税问题方面实现突破。这标志着地方法院和税务部门已经意识到税法与破产法衔接上缺位所造成的堵点，也在实践中弥补缺位、打通堵点。因此，得到了社会各界的广泛关注和热烈反响。
破产重整是公司破产制度的重要组成部分，是对已经发生债务危机、但具有挽救价值的企业，在法院主持下，对其资产、负债、股权、经营等进行一系列综合调整，从而恢复其持续经营能力的法律程序。它的实施，对于弥补破产和解、破产整顿制度的不足，防范大公司破产带来的社会问题，具有不可替代的作用。因此，它有三大功能：保障功能—与破产清算相比，最大限度保障债权人利益；挽救功能—恢复企业持续经营能力，使其涅槃重生；稳定功能—最大限度保障广大的中小投资者、债权人利益，维护社会稳定。
由于破产重整是破产制度新引入的制度，2007年，我国《企业破产法》才引入破产重整制度。2023年3月7日《最高人民法院工作报告》披露，过去五年，全国法院审结破产重整案件2801件，盘活资产3.4万亿元，帮助3285个企业摆脱困境，稳住92.3万名员工就业岗位，使一批有价值有前景的企业通过破产重整获得新生。
截至目前，全国有近100家上市公司进行了破产重整。实践证明，绝大多数上市公司通过司法重整化解了债务危机，顺利实现了“摘星脱帽”，避免了退市风险，有效维护了债权人、广大股民和企业职工的利益，取得了良好的经济效益和社会效果，成为了地方法制化营商环境建设的重要风向标。但是，由于我国引入破产重整制度不到20年，一些配套法律法规没有出台衔接，还处于缺位状态。在重整实践中，经常遇到配套法规缺位所造成的堵点。
一、解决破产涉税堵点问题，从程序衔接走向实质认定
与企业破产法衔接的涉税问题一直以来就是破产实践和营商环境建设中的堵点问题，这里面既有程序衔接方面的堵点，也有实质认定方面的堵点。
1. 程序衔接方面
比如，破产管理人因破产企业继续经营、履行合同、处置财产等事项需要，代表破产债务人办理申领开具发票、纳税信用修复等涉税事项时，税务部门往往会以破产债务人存在历史欠税未完税、欠缴滞纳金、逾期申报等为由经税务法定程序将破产企业认定为非正常户，依法依规拒绝办理，这导致破产企业无法开具发票、财产过户困难等问题，极大影响破产程序的推进，让整个破产程序陷入到“鸡生蛋、蛋生鸡”的死循环中。
2. 实质认定方面
比如，实践中大部分破产企业的流动资产很少，主要是长期股权投资、固定资产等非流动资产，有的企业由于历史原因，房屋、土地权属状况混乱，有的企业财产处置受相关政策调控影响变现困难，往往会出现价值贬损，导致拍卖成交价低于评估值，而按照税收征管法规定，纳税人申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。对于以公开拍卖方式处置资产但成交价偏低的，税务机关是否能按评估值核定征收而对于破产企业课以重税，实践中也存在很大争议。
为了解决程序衔接方面的堵点问题，近年来，很多地方法院与税务部门配合，针对企业破产中的涉税事项作出了一些集中化、系统化的流程规范指引，对于破产过程中的税收申报、发票申领、注销办理等共性流程问题做出了明确、可操作的安排。比如，2020年4月27日，上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局联合发布《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》；2022年9月15日，国家税务总局天津市税务局、天津市高级人民法院印发《关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》。据统计，2020年以来，有30余个地方法院与税务部门联合发布了类似意见。
值得注意的是，上述意见对于破产企业发票申请问题，均无一例外地站在提高破产质效的角度，明确提到“破产企业因继续履行合同、生产经营或者处置财产确需使用发票的，税务部门不得以破产企业存在欠税、被列为风险纳税人或者其他税务风险、处罚情形为由拒绝。”
在流程衔接的基础上，今年以来，浙江等地开始对一些争议问题的实质认定做出一些规则明确。比如，对于资产拍卖的计税依据问题，浙江《纪要》明确指出，为了减少争议，更好维护相关主体权益，管理人通过公开拍卖或者公开变卖等方式处置破产财产的，原则上以拍卖成交价或变卖成交价等公开处置价格作为相关税种的计税依据。再比如，房产税暂行条例和城镇土地使用税暂行条例规定了“房土两税”的困难减免条款，并将困难情形判断授权给地方政府和税务机关。但在执行过程中存在两个难题：一是破产程序能否被视为“确有困难”情形而一律给予减免，基层税务机关存在顾虑；二是“减免”既包括“减”又包括“免”，部分基层税务机关只允许减征部分而非免征全部。为加大对于破产程序的支持力度，《纪要》明确债务人依法进入破产程序后，对于在破产清算期间应缴纳的房产税、城镇土地使用税，确有困难的，由管理人申请，经税务机关批准，予以免征。
二、破产重整与债务重组不是一回事
之所以出现不衔接不通畅的局面，是由于现行税法体系主要立足正常经营状态的企业，近年来仅针对企业兼并重组中的涉税事项作出过系统化规范，没有涉及破产。而破产与重组在很多方面存在巨大差异，导致涉税事项中的很多方面没有与破产法衔接，在破产涉税处理中很多规则不明确。
以破产重整与债务重组为例。破产重整是企业破产法规定的破产程序之一，是一种司法制度。而债务重组是企业经和债务人协商谈判，仅针对清偿债务的金额、时间、方式重新达成协议的交易，也就是说，只要修改了原定债务偿还条件的，即新协议确定的债务偿还条件不同于原协议的，均是债务重组。从法律实践来看，很多破产重整即有债务重组的部分，也包含了股权收购、资产收购等内容，而除此之外，两者还在司法介入程度、计划方案生效条件、时间效率等方面存在巨大差异。比如，债务重组由于不是法律程序，不存在司法保护的情形，而对于破产重整，法律提供了一定的司法保护。例如，阻止司法冻结和法院执行、阻止担保权人行使担保权、限制企业股东行使权利、进入重整之后债务停止计算利息等等。再比如，债务重组方案完全属于自愿，必须取得所有债权人的同意，否则重组方案对不同意的债权人无效，而破产重整方案并不需要所有的权益人同意，根据《企业破产法》的规定，只需要“由出席会议的有表决权的债权人过半数同意，并且其所代表的债权额占该类债权总额的三分之二以上”即可。在特定情况下，即使重整方案未能取得三分之二以上债权人同意的情况下，法院仍可以强行批准重整方案生效。
三、破产涉税实践中，对于能不能把破产重整等同于债务重组，能不应套用债务重组涉税规则来针对破产重整，也存在着很多争议。
按税务规定，以债务重组协议生效日来确定纳税义务发生时点。从法律实践上看，债务重组能够从谈判阶段推进到签署协议阶段的前提条件是双方对于债务的偿还金额、时间和方式是确定的、具体的，在重组协议中必须对以上要素做出明确约定。但是，重整中会涉及到大量正在诉讼或仲裁的债权，这些债权是否能够成立是不确定的，具体金额更是不确定的，只有在法院或仲裁机构做出裁决后，依据裁决结果认定该笔债权是否成立并确认相应债权金额。《企业破产法》规定了债务人自进入重整后6个月内要提交重整计划草案，而实践中大部分诉讼、仲裁程序超过了这个时间，很多生效判决是在重整结束后才做出的，更是存在很多重整期间申报的债权，在重整结束后被法院全部驳回的情况。因此，若是简单地以重整计划生效或执行完毕认定为债务重组协议生效，再按这个时间来计税，把即使最终在司法程序中不被确认的债务都一并计算到重整中被豁免的债务中去，以此来增加破产企业的纳税规模，实际上是为高度不确定的或有结果创设了一项确定的现实义务，显然是不合适的。
四、回归立法精神和基本原则
在法律不衔接、规则不明确的情况下，对于破产涉税业务中处理复杂、疑难的争议问题时，更应从立法精神和基本原则出发。法院裁定受理企业破产，即表明企业已具有资不抵债的情形。从立法本意来看，《企业破产法》设立企业破产重整制度是对陷入债务危机企业走出困境的一种司法救济程序。税法中也有量能课税和税收中性原则。量能课税是税收公平原则的法律体现，量能课税原则认为应当根据负担能力的大小来确定税负水平，使所有的纳税人按照其实际负担能力纳税，而不应以满足财政需要为目的，仅从形式上实现依法征税。税收中性原则强调税收不应对市场经济正常运行产生干扰，特别是不能影响市场对资源的配置。企业破产重整实质上是市场对资源的重新配置，简单地套用一般企业债务重组规则来针对陷入困境的破产重整企业，以致于对破产重整程序的顺利开展和重整成果的巩固产生重大影响，亦与税收中性原则不符。
能看出，在破产涉税方面，若是把危困企业的破产重整等同于正常经营企业的债务重组，对破产重整与债务重组涉税处理“一刀切”，不但与企业破产法立法本意背道而驰，也违背了税法的基本原则。
实际上，企业破产除了法院与税务部门、企业破产法与税法的衔接外，还涉及到各方各面的协同，也经常会遇到很多政府部门的规章制度甚至法律法规与破产法不衔接、与破产实践不兼容甚至“打架”的情况。
比如，实践中，大部分破产企业存在生产经营异常、管理人员离岗等情况，管理人处置破产企业对外投资企业的股权，向市场监管部门申请办理股权变更登记，市场监管部门往往以目标公司不配合、下落不明等为由按照规章制度拒绝办理，而在法定破产程序中，这种处置不需要取得目标公司同意。
近几年，北京、深圳等地，从立法精神与基本原则出发，以实质重于形式的认定导向，有针对性地破除影响破产制度功能作用充分发挥的瓶颈障碍，极大增强了企业破产过程中有关问题解决的连贯性、长期性和确定性，这对于市场化、法制化、国际化的营商环境建设起到了至关重要的作用。
2020年3月27日，北京市人大常委会审议通过《北京市优化营商环境条例》，《条例》中将办理破产涉及的破产府院协调机制、破产企业财产处置、破产企业税收优惠、破产管理人履职保障等，通过地方性营商环境法规的形式做了明确。
2022年12月中旬，深圳市中级人民法院会同深圳市税务局、市监局、发改委、公安局等26家单位，联合签署《关于创新推动破产事务高效办理 进一步优化营商环境的意见》，推出了52条具体举措，包括畅通破产信息查询机制、规范解除保全机制、优化财产处置机制和完善破产事务保障机制四大内容，意在解决破产工作中各部门因规章制度衔接不畅导致的破产事务办理难点堵点问题，特别是在财产接管、资产处置、涉税事项处理、金融协调、费用保障、企业注销等环节上。为打通堵点，深圳几度调动了所有政府部门，提升办理破产工作质效，也因此得到了社会各界普遍好评和良好的市场反馈。
因此，在对破产重整功能作用、社会意义达到共识的前提下，应尽快出台配套的法律法规，弥补衔接上的缺位，让破产重整制度发挥更大的效用。在国家配套法律法规出台之前，地方政府部门应本着立法精神和原则出发，积极解决破产重整实践中的堵点，推动重整良性发展。否则，以没有明文规定，套用相似不相干的规定，进行一刀切。不但解决不了堵点问题，更会使重生的企业陷入再破产状态，葬送破产重整所带来的社会效果。特别是在很多上市公司破产重整中，不但涉及债权人、企业职工，还涉及到数以万计的广大股民，因“一刀切”导致的新增纳税金额会对破产重整产生巨大冲击，会让本就处于重生状态的上市公司再次陷入退市危机，引发的一系列群体性事件，严重影响区域金融稳定与社会和谐稳定。
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