以股转地的有效性及税法认定辨析
2023-03-06
一、作为税收筹划方式的以股转地
【案例引入】
A公司2014年设立了全资子公司B。B公司于2015年与第三方C公司签署了土地转让合同，受让了C公司某块宗地的土地使用权。2022年，A公司将其持有的C公司的100%股权转让给自然人D、E。
以上描述的其实是通过A公司通过转让B公司的股权，间接将宗地的土地使用权转让给自然人D和E的过程，简称以股转地。这种方式在实践中作为一种税收筹划经常出现，一些公司往往会在土地转让时在公司名下新设立子公司，将土地以增资的方式注入该子公司名下，再将子公司的100%股权出售给第三人。这样，第三人通过拥有子公司的实际控制权，间接获得了该土地的使用权。
这种筹划的主要目的是通过避免土地使用权的直接转让来降低税收。在土地直接转让的情况下，企业需要缴纳包括增值税、城市维护建设税和教育费附加、土地增值税、所得税、印花税等税收，尤其是土地增值税的计算周期长且复杂度高，最高税率可以达到百分之六十，为企业转让土地造成了沉重的负担。但是在以股转地的情况下，企业仅仅需要缴纳印花税和企业所得税，这为企业节约了大量的成本。
二、以股转地合同的效力认定
笔者通过以“以转让股权实现土地使用权转让、以股权转让的方式转让土地使用权、名为股权转让实为土地使用权转让”等关键词在威客先行数据库中搜索，共搜索到以股转地的案件三十余例，其中二审率更是高达50%以上，可以作证以股转地问题的普遍性和复杂性。一般来说，合同成立之后，如果不出现意思表示瑕疵或违反强制性法律法规，则合同生效。在以股转地的问题上，意思表示瑕疵集中体现为隐藏行为，即股权转让是虚假的意思表示，真正的意思表示是土地使用权转让。如果以股转地行为被认为存在意思表示瑕疵，那么最终其性质将会被直接认定为转让土地使用权行为。另一方面，如果以股转地合同的违反了强制性法律法规的限制，那么其也将被判定无效。故以股转地问题的争议点主要集中在合同的效力问题上。
（一）最高人民法院的态度
在这个问题上，最高人民法院的态度是清晰而坚定的，即以股转地的合同应当被认定为有效。
最高人民法院可查的最早案例可以追溯到2014年的马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷一案[1]。在该案中，法院认定以股转地协议是双方意思自治的体现，并不违反法律法规的强制性规定，合同成立生效。最高院认为，股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的，并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。虽然公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。
最高院在判决的其他案例中[2]也表达了一致的意见，即尽管公司的资产包括土地使用权，但该土地使用权的持有人并不因为股权转让合同的履行而发生变更，故不能认为以股转地合同以合法形式掩盖非法目的，或规避法律、行政法规对于土地使用权转让的强制性规定，以股转地合同合法有效。
（二）各地中院的态度
近年来，各地中级人民法院的态度趋向于一致，即认定以股转地的合同是双方的真实意思表示，不违反强制法的规定。然而，不同法院在具体说理上存在差别，具体可分为以下三种：第一种观点并未论及是否涉及土地使用权流转，仅认为现行法律并未禁止以收购股权的方式获取公司名下资产的控制权，故以股转地并未违反法律禁止性规定[3]。第二种观点明确认可了以股转地行为在税法上的合法性，认为在以股转地行为中，土地使用权实质上没有发生流转，内容没有违反强制性法律规定[4]。第三种观点对于以股转地行为在税法上的合法性含糊其辞，认为以股转地合同是否涉及规避税法对于土地使用权转让交易的税收规定，属于税务部门审查范围，不影响合同效力[5]。具体说理上的含混为各地税收行政机关的操作不一留下了隐患。
（三）各地初级人民法院的态度
存在个别初级人民法院法院判决认定以股转地合同无效的情况。认定以股转地合同无效大抵通过两条路径：违反房地产法的路径和违反税法的路径。在(2014)碑民初字第04194号案件中，法院认为以股权形式转移划拨性质的项目用地违反了《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十八条关于房地产转让条件的规定，原被告签订的该转让应认定为无效。在(2017)川0703民初4291号案件中，法院认为以股转地是典型的规避行为，规避了税法关于征收土地所得税的规定，故合同无效。
但是一方面，这些案例一般发生在2020年之前，近三年来少见直接否认合同效力的文件。另一方面，初级人民法院做出的否认以股转地效力的判决往往会被中级人民法院推翻。如在防城港宜亿酒店管理有限公司、吴国云等股权转让纠纷一案中[6]，中级人民法院明确否认了存在一审时候认定的规避行为，确认了合同的有效性。除此之外，(2014)浙湖商终字第484号、(2016)粤06民终7113号、(2018)辽01民终2300号等判决均明确推翻一审认定合同无效的判决，确认了以股转地合同的有效性。
从不同层级法院的观点演变中，我们可以得知，以股转地合同在最初存在效力争论，但是现在争论几乎已经尘埃落定，各层级法院的判决趋向于一致，即在转让符合条件的情况下，认可以股转地合同的效力问题。
三、以股转地的税收风险
然而，如前所述，中级法院在判决上的含混不清为税法上存在的问题留下了隐患，即，虽然合同成立生效，但是究竟是因为以股转地的行为不属于土地所得税的征收范围而未违反税法，还是认为股转地行为仍有逃税之嫌，仅因为税法并非效力性强制规定而在论及效力问题的时候对这个问题避而不谈。如果是前者的话，那么税务机关对其进行穿透则是无稽之谈；但是如果是后者，那么税务机关似还存在着对其征收土地所得税的空间。
(一)税务机关的态度
显而易见，税务机关乐见自己的权利扩张，希望通过颁布行政法规的方式，使得自己在以股转地问题上能够穿透表面的股权转让，直接对本质的土地使用权转让征收税款。
为此，税务机关多次发出规范性文件对此行为作出指示。在《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函〔2000〕687号）中，国家税务总局明确表示，转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%股权的表现形式主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，因此应按照土地增值税的规定进行征税。在另一份《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函〔2009〕387号）中，国家税务总局再次强调了以股转地行为的股权转让本质，并且再次强调应该征收房产税。除此之外，2010年1月27日，海南省国土环境资源厅发布《关于充分发挥土地调控作用促进房地产业平稳健康发展的通知》第十条表示严禁以股权转让为名，变相违规转让土地使用权。
（二）法院的态度
与税务机关的态度形成鲜明对比的是最高院的态度。最高院将股权转让和土地使用权转让泾渭分明地分开，认为这属于两个完全不同的法律关系，不应该穿透股权转让关系对土地使用权转让进行征税。马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷一案中[7]，最高院明确指出，由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。在河南大华飞捷实业有限公司、李朝阳等股权转让纠纷一案中[8]，最高院再次强调，案涉协议系股权转让协议，转让股权无需缴纳增值税。
税务机关穿透股权转让直接征收土地增值税的行为得到了部分地方法院的认可，江苏省高级人民法院（2018）苏行申626号行政裁定书也认定以股转地的行为实质上构成国有土地使用权转让，应当依法予以变更。与此同时，足够有趣的是，同样是江苏省高级人民法院，在做出刺穿股权转让本质征收土地增值税判决的同年，在(2018)苏民终1066号判决书中明确肯定了以股转地合同的效力。
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例从土地增值税》，只有房地产转让行为才能成为土地增值税的征税对象，税法上没有规定转让股权行为应当缴纳土地增值税，股权转让行为并不能成为土地增值税的征税对象。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》系国务院颁布，为行政法规，而国税函 [2000]687 号文件、国税函[2009]387 号文件、国税函〔2011〕415 号文件等只是税收规范性文件，其法律位阶远在法律之下，因此，其扩大暂行条例义务主体范围的规定显然属于超越上位法，不具备合法性，其效力也无法得到法院的承认。故，最高人民法院明确区分了股权转让和土地使用权转让两种行为。在实践中，此等税收争议问题也往往通过诉讼方式来解决。
四、以股转地的刑事犯罪风险
根据刑法第228条，以牟利为目的，违反土地管理法规，非法转让、倒卖土地使用权，情节严重的，构成非法转让、倒卖土地使用权罪。因此，在实践中，以股转地面临的往往存在构成非法转让土地使用权罪的隐忧。
这一隐忧并非空穴来风。虽然理论上，根据法秩序的统一性，刑事违法性往往建立在民事违法性或行政违法性之上，在不存在民事违法行或行政违法性的情况下，刑事违法性无从谈起[9]。但是在实践中，即使最高法院在民事上不仅认可了以股转地的合同效力，更认可了其不交增值税的合理性，这一行为也存在被认定为倒卖土地使用权罪的可能性。
结合近几年的法院分析，这种刑事风险并非来源于以股转地行为本身，而往往源于以股转地行为中种种不合规之处。如能做好以股转地合规工作，便可以消弭隐患，保证合规。
根据近几年的案例分析，法院并未一刀切地认为只要存在以股转地行为，即构成非法转让土地使用权罪，而是针对于土地转让中存在的不合法行为，进行具体化的论述。邓光辉、陈立国非法转让、倒卖土地使用权、走私普通货物、物品一案[10]被认为是以股转地本身存在风险的证明。但是，法院判决中表示：“辩护人提交了部分被各地法院认定以股权转让方式实现土地使用权实际转让不构成犯罪的案例，以证实本案不构成非法转让土地使用权罪。经审查，这些无罪案例均系合法取得土地使用权，再通过股权转让实现土地使用权的实质转让，与本案存在较大差异，不具有可比性。”可见，法院判决本案构成倒卖土地使用权罪的根本原因并非以股转地本身，而是当事人在直接转让土地使用权不合法的情况下，试图通过股权转让的形式绕过强制性规定。
与之类似的是(2020)青刑终45号判决书。法院认定其构成犯罪的理由是“取得该宗土地使用权权属来源不合法，将该宗土地使用权再次以出租名义进行转让，属以其他形式非法转让土地行为。”在(2020)湘刑终261号判决书中，法院认为当事人之土地已申请了设施农用地备案，备案表中注明：设施农用地确定后，不得擅自将用地改变为非农设施用地，但是当事人试图通过股权转让的方式对该土地进行营利性开发。在(2020)冀刑初226号判决书中，法院认定马宏未按土地使用权出让合同规定的期限及条件对其所购案涉土地投资开发、利用，后通过股权转让的形式进行出售牟取利益。除此之外，在近2020-2022已公开的判例中，未见仅因以股转地为由认定当事人构成非法转让使用权的先例，刑事违法大多是因为其未满足土地使用权转让条件所致。
五、总结
综上所述，以股转地本身作为一种税收规划方法，总体上来说已经逐渐被法院和实务所认可，随着以股转地的出现而浮现的合同无效风险、税收穿透风险、刑事违法风险，也随着时间的推移逐步降低。最高人民法院清晰而一贯地认定以股转地合同的有效性，并且肯定其不需要缴纳增值税。同时，近年关于以股转地的刑事判决也大多针对在未达成土地使用权转让条件的情况下移转土地，而非正常情况下作为节税方式对土地所有权进行移转。建议企业在做好合规风险监控的情况下，通过以股转地的方式进行合法节税，将企业的利润最大化。
参考文献：
[1]参见最高人民法院(2014)民二终字第264号民事判决书。
[2]参见最高人民法院(2021)最高法民终452号判决书，或参见最高人民法院(2017)最高法民申2803号判决书。
[3]参见(2021)桂06民终1299号判决书。
[4]参见(2016)粤06民终7113号判决书。
[5]参见(2014)浙商终字第3号判决书。
[6]参见(2021)桂06民终1299号判决书
[7]参见最高人民法院(2014)民二终字第264号判决书。
[8]参见最高人民法院(2021)最高法民终452号判决书
[9]参见：周光权：论刑法所固有的违法性，《政法论坛》2021年第5期；或参见彭文华、刘德法:“论非法转让、倒卖土地使用权罪”,载《法学家》2001年第5期。
[10]参见（2019)云南省刑终1196号判决书
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