股权代持架构下的纳税义务人：税收法定 vs 实质课税？
2022-10-21
导语：
股权代持关系下，名义股东即股权代持人是法定纳税人，即使代持协议对税款安排做了内部约定，在现行税收征管体制下并不能免除名义股东的法定纳税义务；而在名义股东依法缴纳税款后，若实际出资人为企业法人时，需要就所获得的“转付所得”履行相应的企业所得税纳税义务。
正文：
《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）（2020修正）》第二十四条[1]规定，在公司法层面肯定了股权代持的法律效力（如存在法律规定的无效情形除外）。股权代持关系下，实际出资人和名义股东构成委托关系，一般也会约定股权代持发生的纳税责任由实际出资人承担，那么在税收征管层面，是否也因此导致实际出资人才是纳税义务人呢？有观点认为股权代持情形应采用实质课税原则，“穿透”名义股东对实际出资人征税，才能实现税收公平与税制合理，也才能避免双重征税。笔者认为，基于目前的税法相关规定，实质课税原则较难扩展适用于股权代持，税收法定原则决定了名义股东才是纳税义务人，并拟在本文进行探讨。
一、税收法定原则和实质课税原则的内涵
税收法定原则是指税收法律关系主体及其权利义务必须由法律加以规定，没有法律依据，任何主体不得征税，公民也无需缴纳税款。[2]税收法定原则是税收立法和税收法律制度的一项基本原则，也是我国宪法所确立的一项重要原则。《中华人民共和国宪法》第五十六条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；《中华人民共和国立法法》第八条之第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。
实质课税原则是适用于税收实体法的具体原则。实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。也就是说，当某些经济行为“形式”与“实质”不一致时，应根据该行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，进而适用税法进行课税。确立实质课税原则的主要目的在于防止纳税人滥用税法而形成的避税以及因虚假行为而形成的偷税。我国相关税收法律没有对实质课税原则进行一般性规定，《企业所得税法》第六章以专章形式规定“特别纳税调整”，可以说是实质课税原则最集中的体现。从表面上看，实质课税原则与税收法定原则有冲突，但从本质上看，该原则追求的正是实质意义上的公平与正义，这正是法的价值所在。所以，实质课税原则与税收法定原则有着内在的契合与统一。[3]
二、税法层面没有对股权代持应穿透实际出资人征税的规定，对名义股东征税是税收法定的应有之意
尽管税法相关明文规定鲜少就股权代持架构项下纳税问题作出明确，笔者关注到还是有国税总局文件和一些公开官方口径，据此可知税法领域不认可股权代持情形下应“穿透”确认纳税义务人：
1. 《国家税务总局公告2011年第39号—关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》[4]（以下简称“39号文”）：转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人；因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。
2. 《厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函》（厦税函〔2020〕125号）[5]：显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第八条“股东或者发起人必须以自己的名义出资”,明确了行政管理的方式是要求股东以自己的名义出资。而《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第二十五条的相关规定，仅说明人民法院认可代持合同具有法律效力，规范的是代持当事人内部的民事法律关系，不属于对《公司注册资本登记管理规定》中关于股东出资规定的调整或变化。
3. 浙江省税务局关于代持股份更名企业所得税问题咨询的答复（财税12366服务中心2019-10-23答复）[6]：纳税人的代持并不符合上述文件[即39号文]，在税收也没有企业间代持一说，从业务流程来说，应是两笔业务，一是借款，二是企业股权转让，按规定缴纳企业所得税。因此，应分两笔业务按规定缴纳企业所得税。
4. 吉林省税务局关于股权代持转让涉税问题咨询的答复（财税12366服务中心2020-04-23答复）[7]：对于股权代持关系还原，即将名义股东变更为实际股东的，根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业股权转让收入应并入应纳税所得额中。
此外，笔者还关注到国家税务总局广西壮族自治区税务局第一稽查局2020 年作出的一份《税务处理决定书》（桂税一稽处〔2020〕25 号）引发业界热议，该处理决定有提及“你（罗某）转让天某公司股权给宝某升公司及杨某，宝某升公司向你支付了部分股权转让款，并完成了工商的股权变更登记，作为股权实际转让方，是个人所得税的纳税人，应按‘财产转让所得’申报缴纳个人所得税”。但该份处理决定有特殊的案件背景，笔者认为不应扩大解释为税收征管领域股权代持中代持股权对外转让时实际出资人为纳税义务人：
根据该处理决定所依据的一审判决[（2017）粤0306民初16217号]及终审判决[（2018）粤03民终19043号]，该案中罗某作为隐名股东（实际出资人）直接以自身名义作为原告起诉相关方支付股权转让款及违约金，法院均确认“罗某系天某公司隐名股东的事实,在进行本案涉及的股权交易时，罗某系委托人，唐某辉系受托人。依据当时适用的《中华人民共和国合同法》第四百零三条第一款的规定，受托人以自己的名义与第三人订立合同时，第三人不知道受托人与委托人之间的代理关系的，受托人因第三人的原因对委托人不履行义务，受托人应当向委托人披露第三人，委托人因此可以行使受托人对第三人的权利，但第三人与受托人订立合同时如果知道委托人就不会订立合同的除外。本案中，在宝某升公司未支付剩余股权转让款时，唐某辉已将交易过程向罗某披露，披露后，罗某可以行使介入权，直接向宝某升公司主张剩余投资权益。”最终法院判决宝某升公司向罗某支付股权转让款。据此，法院判决确认实际出资人有权主张股东权利、剩余股权转让款直接支付给实际出资人，税务部门结合罗某实际收款和法院判决支付的股权转让款追缴罗某的个人所得税，符合事实和法律规定，该案不应直接理解为税务机关在存在股权代持民事法律关系的情况下穿透名义股东向实际出资人征税。
三、在税法无明文规定适用规则的情形下，应回归实质课税的内涵并谨慎使用，不宜扩大解释
如前文所述，对实质课税原则，税法立法有体现，但没有明文规定具体适用规则。目前司法实践中，最高人民法院作出的(2018)最高法行申209号、(2018)最高法行申253号《行政裁定书》对实质课税原则做了较为详细的论述（两案案情背景相同，法院论述相同），笔者理解可以据此理解实质课税的内涵，但不应断章取义套用到股权代持情形。
1. 该案有特殊的案件事实，法院支持税务部门依据经济行为的实质“民间借贷”而非形式“房屋买卖”，属于实质课税原则的正确运用
本案的案情特殊性在于，虽然泉州仲裁委员会相关仲裁文书确认鑫某公司与陈某某、林某某协议系《商品房买卖合同》并调解予以解除，但未独立认定任何案件事实；而税务机关已经就其系民间借贷关系的实质认定举证证明。因此，案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合当时适用的《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，法院认为税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定当事人之间实际形成民间借贷法律关系，将陈某某收取的、鑫某公司支付的除本金以外的2,140.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律。
2. 法院支持税务机关在有充分事实和法律依据的情况下可以在税收征管专门领域认定民事法律关系，不会对民事交易程序的稳定性和当事人权益构成重大威胁，背后实质为税法和民法适用的博弈和平衡
法院认为，“税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。”
3. 法院支持实质课税原则在本案的适用，系为维护正常的税收征管工作，避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则
法院认为，“如否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。”
此外，在深圳市盐田区人民法院（2019）粤0308行初474号《行政判决书》中，人民法院认为原告A公司未申报的收入来自于与第三人（某信托公司）合作的信托计划，相关股权买受和减持系以原告名义进行，未支持原告主张的第三人系信托计划实际控制人、不应将原告列为偷税违法行为主体的观点，认为原告系独立的纳税主体，应对其参与的经营活动独立承担纳税义务。深圳市中级人民法院二审判决[（2019）粤03行终1499号]对前述一审判决予以了维持。
综上可知，实质课税的内涵是某些经济行为“形式”与“实质”不一致时，应根据该行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，以求公平、合理和有效地进行课税，而非要求税务部门“穿透识别”经济行为的行为人（名义股东）并继而向实际出资人征税。
四、税收法定下股权代持的纳税义务
如前所述，名义股东作为法定纳税义务人，无论是自然人还是企业，均应依法纳税，至于名义股东与实际出资人之间的民事关系如何对税款承担作何安排，不得对抗法定纳税义务。而至于实际出资人取得名义股东“转付所得”的纳税，因该“转付所得”不能基于股权投资取得所得，则区分为自然人和企业（因合伙企业本身无企业所得税，在本文不展开论述）有所不同：
1. 实际出资人为自然人
《中华人民共和国个人所得税法》第二条和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，实际出资人收到的“转付所得”系名义股东代为持有的税后股息红利所得、股权转让所得，该笔所得不属于该九种所得的范畴，实际出资人无需再次缴纳个人所得税。而39号文对“因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股”亦明确“完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。”
2. 实际出资人为企业
《中华人民共和国企业所得税法》第六条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条至第二十二条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的九项收入为收入总额，包括不能界定为前八项的第九项“其他收入”，则“转付所得”应当按照企业所得税法规定列入收入相应缴纳企业所得税。
五、结语
股权代持关系下名义股东依法承担相应的纳税义务是税收法定原则要求。实质课税的内涵是某些经济行为“形式”与“实质”不一致时，应根据该行为的“实质”而非“形式”判断该行为是否符合课税条件，进而适用税法进行课税，目的在于判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税，而非要求税务部门“穿透识别”经济行为的行为人。股权代持关系下，名义股东即代持人是法定纳税人，即使代持协议对税款安排做了约定，并不能免除名义股东的法定纳税义务；而在名义股东依法缴纳税款后，实际出资人为企业时需要再次就所获得的“转付所得”履行相应的企业所得税纳税义务。
参考文献：
[1]第二十四条 有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无法律规定的无效情形，人民法院应当认定该合同有效。前款规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。实际出资人未经公司其他股东半数以上同意，请求公司变更股东、签发出资证明书、记载于股东名册、记载于公司章程并办理公司登记机关登记的，人民法院不予支持。
[2]参见北京海淀税务官方公众号：《【税收法治通论】税收法定原则》，http://mp.weixin.qq.com/s/HIajXOltAHu84vCda6vzIQ。
[3]参见北京海淀税务官方公众号：《【税收法治通论】税法适用原则——实质课税原则》，http://mp.weixin.qq.com/s/AhbrBEr22-NlGHqU8sTwuQ。
[4]一、纳税义务人的范围界定问题 根据企业所得税法第一条及其实施条例第三条的规定，转让限售股取得收入的企业（包括事业单位、社会团体、民办非企业单位等），为企业所得税的纳税义务人。二、企业转让代个人持有的限售股征税问题 因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业在转让时按以下规定处理：（一）企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。上述限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。（二）依法院判决、裁定等原因，通过登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。
[5]（一）关于显名股东纳税义务的认定 根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条第二款规定：“纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”显名股东作为登记在股东名册上的股东，可以依股东名册主张行使股东权利，依据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》，是符合税法规定的转让股权和取得投资收益的纳税人，其取得股息红利所得、股权转让所得，应当依法履行纳税义务。《公司注册资本登记管理规定》（国家工商行政管理总局令第64号）第八条“股东或者发起人必须以自己的名义出资”,明确了行政管理的方式是要求股东以自己的名义出资。而《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第二十五条的相关规定，仅说明人民法院认可代持合同具有法律效力，规范的是代持当事人内部的民事法律关系，不属于对《公司注册资本登记管理规定》中关于股东出资规定的调整或变化。（二）关于隐名股东纳税义务的认定 1.隐名股东为自然人的情形。《中华人民共和国个人所得税法》第二条，明确了应当缴纳个人所得税的九种所得，显名股东将取得的税后股息红利所得、股权转让所得，转付给隐名股东（自然人），不属于法律规定应当缴纳个人所得税的所得。2.隐名股东为企业的情形。《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，包括其他收入；第七条、第二十六条，分别列明了法定的不征税收入和免税收入。据此，隐名股东（企业）从显名股东取得基于代持合同关系产生的所得，不属于法定的不征税收入和免税收入，应当按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。（三）其他 关于显名股东（企业）取得股息红利后，转付给隐名股东（企业），隐名股东（企业）是否能够适用“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入” 的问题，由于隐名股东（企业）和显名股东（企业）之间并未构成股权投资关系，隐名股东（企业）从显名股东（企业）取得的收入不符合股息、红利所得的定义，税法也未规定可以“穿透”作为隐名股东（企业）取得权益性投资收益对其免税。
[6]http://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=343145b5a486460cb19f95ef297eb6d1。
[7]http://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=47d7c8ea11fe4f4795c382b1dd54358e。
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