范冰冰涉税案的法律分析
2018-10-12
近期，新华社公布的范冰冰偷逃税案件查处结果迅速引爆舆论，随后国家税务总局江苏省税务局对在范冰冰偷逃税案件中有关责任单位和责任人予以问责。国家税务总局发布的《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发〔2018〕153号）进一步引发公众关注和密集讨论。本文就案件公开信息，根据税法对其中的法律问题进行分析。
新华社通稿指出：“范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元……江苏省税务局依据《中华人民共和国税收征管法》第三十二、五十二条的规定，对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十三条的规定，对范冰冰采取拆分合同手段隐瞒真实收入偷逃税款处4倍罚款计2.4亿元，对其利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质偷逃税款处3倍罚款计2.39亿元；对其担任法定代表人的企业少计收入偷逃税款处1倍罚款计94.6万元；依据《中华人民共和国税收征管法》第六十九条和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九十三条的规定，对其担任法定代表人的两户企业未代扣代缴个人所得税和非法提供便利协助少缴税款各处0.5倍罚款，分别计0.51亿元、0.65亿元。”
通稿涉及主体众多，违法行为和处理结果各不相同，为便于理解，列表如下：
责任主体 | 违法行为 | 定性 | 税务处理 | 行政处罚 |
|---|
范冰冰
| 以拆分合同方式偷逃个人所得税、营业税及附加 | 偷税 | 追缴税款0.6亿元和滞纳金 | 4倍罚款计2.4亿元 |
利用工作室账户隐匿个人报酬 | 偷税 | 追缴税款0.797亿元和滞纳金 | 3倍罚款计2.39亿元 |
范冰冰 担任法定代表人的企业
| 少计收入 | 偷税 | 追缴税款94.6万元和滞纳金 | 1倍罚款计94.6万元 |
未代扣代缴个人所得税 | 未履行扣缴义务 | 不涉及。少缴个人所得税向个人追缴 | 0.5倍罚款计0.51亿元 |
非法提供便利协助少缴税款 | 非法协助少缴税款 | 不涉及。少缴税款向纳税人追缴 | 0.5倍罚款计0.65亿元 |
合计 | - | - | 1.41亿元（不含滞纳金） | 5.96亿元 |
备注：“税务处理”一栏合计数1.41亿元，与通稿所称“对范冰冰及其担任法定代表人的企业追缴税款2.55亿元，加收滞纳金0.33亿元”存在1.14亿元差距。这1.14亿元应是范冰冰担任法定代表人的企业未依法代扣范的个人所得税税款，或者是协助范冰冰（或其企业）少缴税款，由纳税人补缴的税款。
通稿指出“范冰冰及其担任法定代表人的企业少缴税款2.48亿元，其中偷逃税款1.34亿元”，也即2.48亿元中，有1.14亿元是非偷税的少缴税款。
《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）第六十三条第一款规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”
《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零一条规定：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”
从上述法律规定可知，偷税行为的客观表现是伪造、变造、隐匿、销毁、多列不列少列等欺骗、隐瞒手段，主观要件是故意。如果主观并无不缴或少缴税款的故意，客观上也未采取欺骗、隐瞒手段，但存在未缴或少缴税款结果的，不构成偷税，构成未缴或少缴税款的违法行为。
《征管法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《征管法实施细则》）第八十一条规定：“税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”
根据《征管法》和《征管法实施细则》上述规定，未缴或少缴税款的行为被限定于“计算错误等失误”“计算公式运用错误以及明显的笔误”。但在实践中，税务机关对于主观上不具有偷税故意，未采取欺骗、隐瞒手段，但又具有未缴或少缴税款结果的，均认定为未缴或少缴税款，并根据《征管法》第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”之规定，追征税款和滞纳金，但不予行政处罚。未缴或少缴税款行为是税务工作实践中十分常见的违法行为类型。由于不会受到行政处罚，更无构成犯罪之虞，其法律后果相比偷税要轻微得多。而且根据前文所述《征管法》第五十二条第二款规定，对于未缴或少缴税款的行为，税务机关的追征期是三年，超过三年的税务机关不再追征。税款数额超过十万的，追征期为五年。
《征管法》第六十三条第一款规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。因此，对偷税行为的行政处罚其法定幅度是不缴或少缴税款数额的0.5倍到5倍罚款。对范冰冰及其企业的偷税行为，税务机关分别给予4倍、3倍和1倍罚款。
其中，对于崔永元举报并引发舆论的拆分合同偷税行为，税务机关予以4倍罚款，接近法定幅度上限，应属于从重处罚。
《中华人民共和国行政处罚法》、国家税务总局公告2016年第78号《税务行政处罚裁量权行使规则》和今年六月制发的《江苏省税务行政处罚裁量权实施办法》（国家税务总局江苏省税务局公告2018年第11号）都只对不予处罚、从轻或减轻处罚的情形作出了规定，对于何种情形应从重处罚未予规定。
《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第五条规定：“行使税务行政处罚裁量权，应当遵循以下原则：……（二）合理原则。符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应。”此原则又可称为“过罚相当”原则，即对一个违法行为的行政处罚应与该违法的行为的事实、性质、情节及社会危害程度相当。范冰冰作为有国际影响力的一线影星和社会公众人物，通过拆分合同进行大额偷税，性质恶劣，网络曝光后社会负面影响极大。因此，税务机关据以从重处罚符合“过罚相当”原则。
对于范冰冰利用工作室账户隐匿个人报酬的偷税行为，税务机关予以3倍罚款，其处罚额度居于0.5至5倍的法定幅度中间。对于范冰冰担任法定代表人的企业未采取特殊欺骗和隐瞒手段，少计收入偷税的，税务机关予以1倍罚款。这属于考量其事实、性质、情节和社会危害程度后，予以从轻处罚的情形。
范冰冰担任法定代表人的企业被认定的违法行为中，有一项是“非法提供便利协助少缴税款”。其法律依据是《征管法实施细则》第九十三条：“为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。”
该违法行为在税务机关处理实践中很少被认定，但为了处理范冰冰案，该条规定发挥了作用。相关企业按照这条规定被处罚0.65亿元。由此可知，范冰冰偷税利用了其控制的与其具有关联关系的公司，借助这些公司的银行账户、发票等偷逃税款。这从一个侧面反映了影视行业关联关系千丝万缕，而税务管理很不规范的现状。相关企业应以范冰冰案为戒，以此为契机建立、完善和落实税务内控制度，规范税务管理，主动防范和控制自身的税务法律风险。
新华社通稿称：“经查，2018年6月，在税务机关对范冰冰及其经纪人牟某广所控制的相关公司展开调查期间，牟某广指使公司员工隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查，涉嫌犯罪。现牟某广等人已被公安机关依法采取强制措施，案件正在进一步侦查中。”
《征管法》第七十条规定：“纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，由税务机关责令改正，可以处一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。”
《征管法实施细则》第九十六条规定：“纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，依照税收征管法第七十条的规定处罚：（一）提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料的；（二）拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料的；（三）在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料的；（四）有不依法接受税务检查的其他情形的。”
因此，对于通稿所称“隐匿、故意销毁涉案公司会计凭证、会计账簿，阻挠税务机关依法调查”的，按照《征管法》和《征管法实施细则》规定，其法律责任只是五万元以下的罚款。在实践中，相关行为人考虑到隐匿、销毁会计凭证和会计账簿，使税务机关查无实据，其少缴税款的收益大大高于五万元以下罚款的损失，因此不乏通过隐匿、销毁等方式逃避税务检查的情形，税务机关徒呼奈何。然而在范冰冰案中，税务机关遇到阻挠，并未一罚了之，而是移交公安机关，按照涉嫌构成犯罪进行处理。
《刑法》第一百六十二条之一规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金”。
根据上述规定，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告要在情节严重的情况下方构成犯罪，否则只构成行政违法行为，按照《征管法》和《征管法实施细则》承担五万以下罚款的行政责任。
《最高人民检察院、公安部关于印发<最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)>的通知》（公通字(2010)23号）第八条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉：（一）隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的；（二）依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的；（三）其他情节严重的情形。”
从上述规定可知，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪与非罪的标准除了涉案金额是一个硬指标外，其他定罪情节并不明晰。因此，在涉案金额超过五十万元和有重大影响的案件中，隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿的法律风险较高。
《关于进一步规范影视行业税收秩序有关工作的通知》（税总发〔2018〕153号）要求影视业企业和个人对2016年以来近三年的纳税情况进行自查自纠。对在2018年12月底前自查补税的影视纳税人免予行政处罚。2019年1月至2月底对于经税务机关提醒后自我纠正的纳税人，可依法从轻、减轻或免除行政处罚。3月至6月底，对个别拒不纠正的影视行业企业及从业人员开展重点检查，并依法严肃处理。相关纳税人应认真自查主动控制风险，提前研处掌握主动。必要时寻求资深业内人士的专业帮助。
本文作者：
易明，k8凯发天生赢家·一触即发税法服务与研究中心秘书长，中国政法大学税法硕士，二十年税务机关工作经验；主要执业领域为税法、行政法、政府事务和争议解决，可以在涉税争议协调和解决、涉税风险应对和管控、涉税刑事案件代理、境内外重大交易税收规划等方面提供服务。
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